Prélèvements sociaux non-résidents : le point sur les remboursements et le contentieux en cours

Depuis ces dernières années, les règles d’assujettissement aux prélèvements sociaux français des non-résidents ont connu de monstrueuses modifications dues à la censure de la législation française par les tribunaux européens et français.

Les prélèvements sociaux sont des prélèvements de nature fiscale mais dont l’objet, comme leur nom l’indique, est social dans la mesure où ces derniers ont été instaurés en France dans les années 1990 pour diversifier les sources de financement de la sécurité sociale française.

Initialement, seuls étaient redevables des prélèvements sociaux sur les revenus d’activité et de remplacement, les personnes physiques à la fois considérées comme fiscalement domiciliées en France et à la charge d’un régime obligatoire d’assurance maladie français.

En d’autres termes, les non-résidents fiscaux français étaient systématiquement exclus du champ d’application des prélèvements sociaux français du simple fait de leur résidence fiscale à l’étranger.

Cependant, à compter d’une loi de 2012 jusqu’à récemment par un arrêt de la CJUE du 10 mai 2017, ce régime a connu de nombreux bouleversements. N’hésitez pas à consulter notre site dédié pour toute information complémentaire sur les modalités de réclamation.

I. Le régime appliqué aux non-résidents pour le versement des prélèvements sociaux.

Depuis 2012, la contribution sociale généralisée (CSG), la contribution au remboursement de la dette sociale (CRDS), le prélèvement social et le prélèvement de solidarité s’appliquaient aux revenus mobiliers et immobiliers, y compris lorsqu’ils sont versés à des non-résidents (A). Désormais, depuis le fameux arrêt « De Ruyter » de la CJUE en date du 26 février 2015, les non-résidents sont exclus du champ d’application des prélèvements sociaux français … mais avec certaines exceptions (B).

A. Rappel du régime appliqué aux non-résidents avec la dérogation apportée par la deuxième loi de finances rectificative pour 2012.

L’article 29 de la deuxième loi de finances rectificative pour 2012 a étendu le champ d’application des prélèvements sociaux aux revenus provenant de la location d’immeubles sis en France (revenus fonciers) et aux plus-values immobilières de source française perçus par les personnes physiques fiscalement domiciliées hors de France.

Cette extension s’est appliquée aux revenus fonciers de source française perçus à compter du 1^er janvier 2012 et aux plus-values immobilières françaises réalisées à compter du 17 août 2012.

Suite à cette réforme, les non-résidents contribuaient au financement de la sécurité sociale française dont ils ne bénéficiaient pourtant pas dans la majorité des cas. Il en résultait donc une double taxation pour ces contribuables du fait de leur assujettissement aux prélèvements sociaux à la fois en France et dans leur Etat de résidence.

En 2013, suite à de nombreuses plaintes des élus nationaux, la Commission Européenne a ouvert une procédure d’infraction à l’encontre de la France (procédure EU Pilot 2013/4168) qui avait pour but de sanctionner la double imposition mise à la charge des non-résidents.

La même année, dans le cadre d’une affaire impliquant un travailleur migrant, résidant fiscalement en France, soumis obligatoirement à un régime de sécurité sociale néerlandais en raison de l’exercice de son activité professionnelle aux Pays-Bas et soumis aux prélèvements sociaux français sur ses revenus de patrimoine de source néerlandaise, le Conseil d’Etat a saisi la CJUE de la question préjudicielle suivante : « La loi française est-elle contraire à la législation européenne qui prévoit qu’un résident de l’Union européenne ne peut être soumis à des cotisations sociales dans plusieurs Etats membres ? » (Recours 623/13, 29 novembre 2013).

Dès lors que la réponse à cette question serait transposable aux résidents des Etats membres lorsqu’ils sont soumis aux prélèvements sociaux en France sur leurs gains et revenus immobiliers de source française, la Commission européenne a alors suspendu son travail en attendant la décision de la CJUE.

B. Le nouveau régime appliqué au lendemain de l’arrêt de la CJUE « De Ruyter ».

Un arrêt de la CJUE dit « De Ruyter » en date du 26 février 2015, ayant pour objet une demande de décision préjudicielle au titre de l’article 267 TFUE (introduite par le Conseil d’État, par décision du 17 juillet 2013 et parvenue à la Cour le 28 novembre 2013), opposait le Ministre de l’Économie et des Finances contre Gérard de Ruyter, ressortissant néerlandais domicilié en France, est employé par Vermeer Verenigde Bedrijven BV, société néerlandaise.

Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant le Ministre de l’Économie et des Finances à M. de Ruyter au sujet du paiement de plusieurs contributions sociales au titre des années 1997 à 2004 et portant sur des rentes viagères à titre onéreux de source néerlandaise.

Dans cette affaire, la CJUE a considéré qu’un résident français assujetti aux cotisations sociales dans un autre Etat membre de l’Union Européenne (UE) car travaillant dans cet autre Etat, ne pouvait être assujetti en France aux prélèvements sociaux sur le capital et sur le patrimoine. Elle a jugé que ces prélèvements présentaient un lien direct et pertinent avec certaines branches de la sécurité sociale et a donc considéré que les prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine pouvaient être assimilés à des cotisations sociales qui entrent dans le champ d’application du Règlement européen n° 1408/71 du 14 juin 1971 (modifié par le Règlement n°883/2004 du 29 avril 2004).

La Cour en a donc conclu que le double principe d’unicité d’affiliation à un régime de sécurité sociale et d’unicité de cotisation empêchait la France d’asseoir ces prélèvements sur les revenus des contribuables non-résidents lorsqu’ils sont affiliés au régime de sécurité sociale de leur propre pays.

De surcroît, en droit interne, le Conseil d’Etat (CE) s’est rallié à cette position dans son arrêt du 27 juillet 2015. En effet, le Conseil d’Etat a repris le même cheminement par deux arrêts confirmant tous deux, sur la base du raisonnement suivi par la CJUE, que le principe d’unicité issu du règlement communautaire précité interdisait d’assujettir aux prélèvements sociaux français un ressortissant de l’Union Européenne pour lequel ce règlement prévoyait l’affiliation exclusive à un régime de sécurité sociale d’un autre Etat membre que la France.

Depuis cette date, les contribuables affiliés à un régime de sécurité sociale étranger attendaient la mise en conformité du droit français avec cette jurisprudence.

Le 24 septembre 2015, le Secrétaire d’Etat chargé du Budget avait annoncé que la loi de financement de la sécurité sociale pour 2016 serait l’occasion de mettre en conformité les prélèvements sociaux avec la décision « De Ruyter », tout en assurant le remboursement des sommes qui auraient été versées sur les trois dernières années par un certain nombre d’assujettis.

Le 20 octobre 2015, la Direction Générale des Finances Publiques (DGFIP) a publié un communiqué précisant les contours de la procédure de remboursement des prélèvements sociaux indus.

Malgré la mise en place de cette procédure de remboursement des prélèvements sociaux indument versés, l’obtention d’un remboursement est parfois difficile.

II. La longue et délicate procédure de remboursement auprès de l’Administration fiscale.

La démarche pour engager la procédure de remboursement devant l’Administration fiscale est assez simple mais très complète (A). En revanche, les délais impartis à l’Administration sont importants, d’autant que celle-ci manifeste régulièrement une certaine opposition aux remboursements des prélèvements sociaux, qu’elle essaye par ailleurs de détourner (B).

A. Les démarches à suivre pour engager la procédure de remboursement.

1. Les contribuables concernés.

La demande de restitution de prélèvements sociaux concerne non seulement les contribuables domiciliés en France qui peuvent demander le remboursement des prélèvements sociaux portant sur l’ensemble des revenus du capital imposables en France (produits de placement et revenus du patrimoine), mais aussi les contribuables domiciliés hors de France, qui peuvent demander le remboursement des prélèvements sociaux appliqués aux revenus immobiliers (plus-values immobilières et revenus fonciers) tirés de biens situés en France.

2. Les périodes concernées.

Les réclamations introduites avant le 31 décembre 2017 sont recevables :

Pour les prélèvements sociaux acquittés spontanément au titre des plus-values immobilières depuis le 1er janvier 2015,
Ainsi que pour les prélèvements sociaux acquittés par voie de rôle sur les revenus fonciers, plus-values mobilières, bénéfices industriels et commerciaux non professionnels : prélèvements versés en vertu d’un rôle émis à compter du 1er janvier 2015,
Et enfin, pour les prélèvements sociaux payés depuis le 1er janvier 2015 au titre des revenus de capitaux mobiliers ayant fait l’objet d’une retenue à la source.

La Direction Générale des finances Publiques (DGFiP) avait précisé dans un communiqué que les réclamations relatives aux revenus de l’année en cours, soit actuellement des revenus de l’année 2016, pouvaient être déposées dès la réception de l’avis d’imposition 2017.

3. Les éléments justificatifs à joindre à la réclamation.

Bien évidemment, la réclamation devra être accompagnée d’un certain nombre de documents justificatifs :

Le montant des prélèvements sociaux contestés (avec éventuellement l’avis d’imposition aux prélèvements sociaux au titre de l’année concernée, le formulaire 2048 IMM-SD en cas de réclamation relative aux plus-values immobilières),
Un justificatif d’affiliation du contribuable à un régime de sécurité sociale d’un pays autre que la France dans l’UE, l’EEE ou en Suisse,
Tout élément permettant de justifier que le contribuable affilié hors de France est le titulaire réel des revenus en cause (régime matrimonial des demandeurs : bien propre/bien indivis détenu à la fois par des affiliés et non affiliés en France).

B. Les limites imposées – irrégulièrement – par l’Administration fiscale.

1. Un remboursement partiel excluant les 2% du prélèvement de solidarité.

D’après l’administration fiscale, la demande de remboursement doit porter sur les seules contributions destinées à financer des branches de la sécurité sociale.

L’administration fiscale a précisé dans un communiqué qu’elle n’entendait pas rembourser les montants correspondant au prélèvement de solidarité de 2% dus entre le 1er janvier 2013 et le 31 décembre 2014, au motif que ce prélèvement ne finançait pas « des branches de la sécurité sociale » durant cette période.

En effet, dans sa décision « De Ruyter » du 26 février 2015, la CJUE a précisé, en se fondant sur les dispositions du Règlement 1408/71 du 14 juin 1971, que la France ne peut pas assujettir les revenus du capital perçus par les personnes qui relèvent d’un régime obligatoire de sécurité sociale dans un autre Etat membre de l’Union européenne, et entrant dans le champ d’application dudit règlement aux prélèvements sociaux sur les revenus du capital lorsque ces prélèvements présentent un lien direct et suffisamment pertinent avec le financement des branches de sécurité sociale.

Le prélèvement de solidarité de 2% prévu par l’article 1600-0-G du code général des impôts a été institué postérieurement à la période des faits que la Cour de justice a eu à connaître dans l’affaire « De Ruyter ». Il était, avant le 1er janvier 2015, affecté au financement du Fonds national d’aide au logement (FNAL), du Fonds national des solidarités actives et du Fonds de solidarité.

Ces trois fonds ne relèvent pas du budget de l’Etat. A ce titre, le prélèvement de solidarité est donc hors champ de la sphère de la sécurité sociale.

Le prélèvement de solidarité n’est donc pas contraire au droit de l’Union européenne et ne saurait faire l’objet d’un dégrèvement.

Les prélèvements sociaux sur les revenus du capital sont calculés au taux de 15.5%, mais le montant remboursé par l’Etat sera donc limité à 13.5 % sur les montants prélevés avant 2015, et s’élèvera à 15.5% pour les montants prélevés en 2015. Nous contestons fortement cette position.

2. Le changement d’affectation des prélèvements sociaux.

Afin de rétablir (selon nous artificiellement) la possibilité d’assujettir aux prélèvements sociaux de 15,5% les contribuables résidents et non-résidents, le législateur, dans le cadre de la loi de Financement de la Sécurité Sociale pour 2016, a affecté depuis le 1^er janvier 2016 le produit de ces prélèvements « au financement exclusif de prestations sociales non contributives dites de solidarité nationale », tel que notamment le Fonds de Solidarité Vieillesse (FSV).

Par ce changement d’affectation des prélèvements sociaux, le Gouvernement entend maintenir l’assujettissement des revenus concernés aux prélèvements sociaux, sans tenir compte, pour l’avenir, de l’affiliation ou non des contribuables au régime français de sécurité sociale.

Le Gouvernement, cherchant à tout prix à faire échec à la jurisprudence fiscale communautaire et nationale, pour des raisons compréhensibles, est intervenu par le biais de l’article 24 de la loi de financement de la sécurité sociale pour 2016 en modifiant l’affectation budgétaire des prélèvements sociaux.

Jusqu’à maintenant, les prélèvements sociaux étaient affectés à des organismes servant des prestations contributives. Ils sont désormais orientés vers des prestations non contributives, c’est-à-dire indépendantes de toute cotisation antérieure de la part de leur bénéficiaire.

Plus précisément, les prélèvements sociaux cessent d’être affectés aux branches générales de la sécurité sociale pour être, selon le cas, affectés au fonds de solidarité vieillesse (FSV), à la caisse d’amortissement de la dette sociale (Cades) et à la caisse nationale de solidarité pour l’autonomie (CNSA).

Affectation des prélèvements sociaux sur le patrimoine : comparatif de la situation en 2015 et 2016

	Total	CNAM		CNAF		CNAV		CNSA		CADES		FVS
		2015	2016	2015	2016	2015	2016	2015	2016	2015	2016	2015	2016
CSG	8,2	5,9		0,,87				0,1		0,48	0,6	0,85	7,6
CRDS	0,5									0,5	0 ,5
Prélèvement social	4,5	2,05				1,15			1,15	1,3			3,35
CSA	0,3							0,3	0,3
Prélèvement de solidarité	2	2											2
Total	15,5	9,95		0,87		1,15		0,4	1,45	2,28	1,1	0,85	12,95

Cette modification vise à tenter de supprimer le « lien direct et suffisamment pertinent » avec certaines branches de la sécurité sociale, et aurait notamment pour conséquence d’exclure les prélèvements sociaux du champ d’application du règlement (CEE) n°883/2004 du 29 avril 2004, lequel pose le principe d’unicité de la législation sociale applicable et d’interdiction de double cotisation en matière de prélèvements sociaux.

Néanmoins, il apparaît évident que cette modification du « fléchage » de l’affectation des prélèvements sociaux ne saurait modifier l’analyse des juges communautaires et français. Ainsi, nonobstant cette modification législative, l’assujettissement aux prélèvements sociaux dans les conditions précitées reste contraire au droit communautaire et, sur le plan juridique, il est donc toujours possible d’en obtenir la restitution, y compris donc depuis le 1er janvier 2016.

De plus, il existe également un cas très particulier qui, jusqu’à très récemment, était exclu du champ d’application de la jurisprudence « De Ruyter ». En effet, les fonctionnaires européens subissaient une discrimination quant au remboursement des prélèvements sociaux et ont dû patienter quelques années avant de voir leur situation se régulariser.

III. Le cas particulier du régime appliqué aux fonctionnaires européens.

Jusqu’à récemment, les fonctionnaires européens étaient exclus de la procédure de remboursement des prélèvements sociaux indument versés par les non-résidents (A). Cependant, la CJUE a récemment rendu une décision en date du 10 mai 2017, relative à la protection sociale des fonctionnaires européens. On y découvre avec intérêt que les fonctionnaires européens n’ont plus à participer au financement de la sécurité sociale des Etats où ils sont domiciliés (B).

A. Les fonctionnaires européens auparavant exclus de la procédure de remboursement des prélèvements sociaux.

Dans un arrêt du 3 octobre 2000, « Ferlini » (C‑411/98, EU:C:2000:530), la Cour avait jugé, au point 41 de cet arrêt (et ainsi que l’a souligné l’avocat général au point 49 de ses conclusions), que les fonctionnaires des Communautés européennes et les membres de leur famille qui sont obligatoirement affiliés au régime de sécurité sociale des institutions de l’Union (RCAM), ne sauraient être qualifiés de travailleurs au sens du règlement n° 1408/71. En effet, ils ne sont pas soumis à une législation nationale en matière de sécurité sociale, comme l’exige l’article 2, paragraphe 1, du règlement n° 1408/71 (modifié par le Règlement n°883/2004 du 29 avril 2004).

Dès lors, le principe d’unicité de la législation consacré à l’article 13 de ce règlement ne leur serait pas applicable. Et les dispositions de l’arrêt de la CJUE dit « De Ruyter » ne seraient donc pas applicable aux fonctionnaires européens.

Par la suite, une demande de décision préjudicielle qui portait sur l’interprétation du droit de l’Union a été présentée, afin de savoir s’il existe un principe de l’unicité de la législation applicable, à l’instar de celui exprimé dans le règlement (CE) n° 883/2004 du Parlement européen et du Conseil, du 29 avril 2004, portant sur la coordination des systèmes de sécurité sociale (JO 2004, L 166, p. 1 et rectificatif JO 2004, L 200, p.1), tel qu’interprété par la Cour dans l’arrêt du 26 février 2015, de Ruyter (C‑623/13, EU:C:2015:123).

Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant M. Wenceslas de Lobkowicz, fonctionnaire retraité de la Commission européenne, au ministère des Finances et des Comptes publics, au sujet de son assujettissement à des contributions et à des prélèvements sociaux au titre des années 2008 à 2011 sur des revenus fonciers perçus en France.

En l’espèce, M. de Lobkowicz, ressortissant français, a été fonctionnaire au service de la Commission de l’année 1979 jusqu’à la date de sa mise à la retraite, à savoir le 1er janvier 2016. À ce titre, il est rattaché au régime de sécurité sociale commun aux institutions de l’Union.

En application de l’article 13 du protocole, M. de Lobkowicz est fiscalement domicilié en France. Il perçoit dans cet État membre des revenus fonciers. Au titre des années 2008 à 2011, ces derniers ont été assujettis à la CSG, à la contribution pour le remboursement de la dette sociale (CRDS), au prélèvement social de 2 % ainsi qu’aux contributions additionnelles à ce prélèvement aux taux respectifs de 0,3 % et de 1,1 %.

À la suite du refus de l’administration fiscale de faire droit à sa demande de décharge du paiement des contributions et des prélèvements susvisés, M. de Lobkowicz a introduit un recours tendant à la décharge de paiement devant le tribunal administratif de Rouen.

Puis, estimant qu’un doute persiste quant à la conformité au droit de l’Union de l’assujettissement de M. de Lobkowicz aux contributions et aux prélèvements en cause, la cour administrative d’appel de Douai a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour la question préjudicielle suivante :

« Un principe du droit de l’Union fait-il obstacle à ce qu’un fonctionnaire de la Commission européenne soit assujetti à la contribution sociale généralisée, au prélèvement social et aux contributions additionnelles à ce prélèvement, aux taux de 0,3 % et 1,1 % sur des revenus fonciers perçus dans un État membre de l’Union européenne ? »

B. Le revirement opéré par la CJUE le 10 mai 2017 sur la question des fonctionnaires européens.

Dans cet arrêt, la CJUE commence par rappeler que les fonctionnaires de l’Union sont soumis au régime de sécurité sociale commun aux institutions de l’Union, qui est fixé par le Parlement européen et le Conseil.

Ainsi, la situation juridique des fonctionnaires de l’Union, en ce qui concerne leurs obligations en matière de sécurité sociale, relève du domaine d’application du droit de l’Union en raison de leur lien d’emploi avec l’Union.

La Cour estime que la réglementation nationale française, qui grève les revenus d’un fonctionnaire de l’Union de contributions et de prélèvements sociaux affectés spécifiquement au financement des régimes de sécurité sociale de la France, méconnaît la compétence exclusive attribuée à l’Union tant par l’article 14 du protocole sur les privilèges et immunités de l’Union européenne que par les dispositions pertinentes du statut, en particulier celles qui fixent les contributions obligatoires des fonctionnaires de l’Union au financement d’un régime de sécurité sociale.

En d’autres termes, les fonctionnaires de l’Union européenne (UE) paient déjà des contributions pour financer leur régime de sécurité sociale. Les Etats membres où se trouve leur domicile fiscal ne peut donc pas leur demander de financer en plus le régime de sécurité sociale national. Pour la Cour, cela aurait pour effet de rompre l’égalité de traitement entre les fonctionnaires de l’UE et de décourager l’exercice d’une activité professionnelle dans une institution de l’UE.

Un français, domicilié en France, qui travaille pour l’Union européenne, n’a donc pas à participer au financement de la sécurité sociale française puisqu’il n’en bénéficie pas.

Les dispositions de la Jurisprudence « De Ruyter » s’appliquent donc désormais également aux fonctionnaires européens.

CONCLUSION :

Si vous êtes non-résident et pensez répondre aux critères permettant d’engager la procédure de remboursement des prélèvements sociaux (notamment la CSG et la CRDS), n’hésitez pas à contacter notre Cabinet pour toute précision sur le sujet.

En effet, la clientèle de notre Cabinet est composée à plus de 80% par des français de l’étranger et des non-résidents. La réclamation des prélèvements sociaux indument versés est une procédure que nous maîtrisons et pour laquelle nous avons obtenu de très bons résultats.

De plus, vérifier votre éligibilité au remboursement et constituer un dossier complet peut être une tâche ardue et dépend de plusieurs critères dont votre pays de résidence, votre statut fiscal, votre couverture sociale et le cas échéant de l’application de conventions fiscales internationales.